15/10/2017

Provisions : convergence entre la fiscalité et la comptabilité

Dans des décisions récentes, le Conseil d'Etat a posé le principe de la connexion comptabilité / fiscalité en matière de provisions. Il reste néanmoins des situations où les règles fiscales et comptables ne sont pas toujours équivalentes, ce qui peut entraîner des risques pour les sociétés, quelle que soit la position qu'elles choisissent d'adopter.
Une société doit déduire fiscalement une provision qu'elle comptabilise, sous réserve qu'aucune règle fiscale spécifique ne s'y oppose : cette nouvelle jurisprudence (CE 23 décembre 2013 n° 346018) a remis en cause la pratique qui consistait à comptabiliser une provision selon les règles comptables de prudence mais à ne pas la déduire fiscalement pour éviter tout redressement éventuel (quitte ensuite à neutraliser fiscalement la reprise comptable de la provision non déduite auparavant). Ce type de décalage comptabilité / fiscalité est dorénavant à déconseiller, mais l'alignement du traitement fiscal et comptable d'une provision est-il toujours sans conséquence ?

Principes de base

En comptabilité, une provision est comptabilisée à la clôture d'un exercice, "si l'obligation existe à cette date et s'il est probable ou certain, à la date d'établissement des comptes, qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture." (Plan comptable général, article 312-1). Les provisions sont estimées en comptabilité de la façon la plus précise possible en tenant compte des informations disponibles à la date d'arrêté des comptes, et sont constituées indépendamment de leur déductibilité fiscale.
D'un point de vue fiscal, une provision comptabilisée est déductible si en premier lieu, elle s'applique à une charge elle-même déductible, et si elle est constituée "en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables " (CGI article 39-1-5%). En outre, selon l'administration, les provisions doivent être estimées en fonction des informations existantes à la date de clôture (et non pas à la date d'arrêté des comptes).

Il résulte de ces différentes conditions, des divergences possibles entre la comptabilité et la fiscalité des provisions.

- En matière fiscale, la provision doit être liée à un évènement déjà en cours à la date de clôture. En comptabilité, il est tenu compte des obligations, certaines ou probables, à l'égard des tiers à la date de clôture, ainsi que des évènements liés à des situations existant à la date de la clôture mais survenus entre la date de clôture et la date d'établissement des comptes. Certaines provisions constituées suivant les règles comptables ne sont donc pas déductibles en particulier pour des raisons de date d'évènement générateur.

- Les provisions en fiscalité doivent faire face à des pertes ou charges nettement précisées, alors qu'en comptabilité, les provisions sont calculées en fonction de la meilleure estimation possible. Le niveau de précision requis est donc moindre en comptabilité qu'en fiscalité. De plus, certaines méthodes de calcul utilisées en accord avec les principes comptables en vigueur ne sont pas admises au plan fiscal ou alors le sont, mais en s'entourant de précautions. L'exigence fiscale d'approximation suffisante peut par exemple rendre non déductibles des provisions basées sur des données statistiques (taux de dépréciation des stocks ou des actifs insuffisamment justifiés).

- Pour être déductibles, les provisions ne doivent pas concerner des charges qui ne sont pas déductibles du résultat fiscal, parce que faisant partie des exclusions prévues par la loi ou parce qu'elles n'ont pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise. Par exemple, les provisions pour des impôts non déductibles ou pour des amendes et des pénalités ne sont pas déductibles fiscalement.

- Certaines formes de provisions suivent des règles fiscales particulières, qui peuvent différer des règles comptables. Les provisions pour pertes sur contrats et travaux en cours à la clôture en sont un exemple. Les provisions constituées pour faire face à des licenciements économiques ne sont pas déductibles (sauf dans le cadre d'une procédure judiciaire), alors que les autres indemnités, ou les provisions sur d'autres type de licenciement sont déductibles. Les provisions pour engagements de retraites, ou d'indemnités de départ en retraite, peuvent être comptabilisées, mais ne sont pas déductibles.

Déduction fiscale obligatoire d'une provision comptabilisée

Depuis la jurisprudence du 23 décembre 2013, les sociétés ont intérêt à déduire assez systématiquement les provisions comptabilisées qui sont aussi déductibles fiscalement, c'est à dire qui remplissent les conditions de déductibilité de l'article 39-1-5° du CGI.
On peut s'interroger sur le risque qu'il y a à ne pas suivre cette règle : en effet une société qui ne déduit pas une provision, majore son résultat fiscal et paie plus d'impôt. Les conséquences négatives se manifesteront éventuellement lors de la reprise de provision, qui sera considérée comme taxable par l'administration lors d'un contrôle alors que la provision n'a pas été déduite.
En pratique, compte tenu de l'application de règles fiscales techniques (principes d'intangibilité du bilan d'ouverture et des corrections symétriques), les provisions et reprises seront compensées, mais à la condition que le décalage initial entre les traitements comptable et fiscal de la provision ne résulte pas d'une erreur délibérée de la société. Le fait de ne pas déduire une provision ou de la déduire avec un décalage dans le temps, n'aura alors pas de conséquences pénalisantes à l'occasion d'un redressement.
Dans le cas contraire, c'est à dire si la société a volontairement réintégré une provision comptabilisée et déductible, par exemple à des fins d'optimisation du résultat fiscal, la reprise de provision sera taxée en cas de contrôle, sans compensation possible avec une déduction rétroactive de la provision, tout au moins dans la plupart des situations.

La connexion de la constitution comptable et de la déduction fiscale d'une provision est-elle à appliquer systématiquement ?

La décision du Conseil d’Etat de 2013 a précisé qu'une provision régulièrement comptabilisée, doit être déduite fiscalement, en l'absence de règle fiscale spécifique qui la rendrait non déductible .
Il convient donc de ne pas appliquer la nouvelle règle de connexion comptable et fiscale des provisions de façon systématique, et en tout cas pas avant d'examiner s'il n'existe pas une règle fiscale, ou de jurisprudence ou de doctrine, qui s'opposerait à la déductibilité de la provision ou de la charge qui lui est reliée. Tous les éléments de divergence comptable et fiscale, en particulier ceux évoqués au premier paragraphe, sont à prendre en compte.

Dans certaines situations, une société qui a constitué une provision, régulièrement comptabilisée selon les règles généralement admises, peut avoir un doute sur sa déductibilité. L'incertitude pourrait venir du fait que la méthode de calcul de la provision est considérée comme insuffisamment précise au plan fiscal, ou lorsque la méthode n'a pas encore été validée par la jurisprudence. La société a probablement intérêt à pratiquer dans ce cas la déduction fiscale avec un risque de redressement lors d'un contrôle.
Pour plus de sécurité, la société pourrait s'appuyer sur une méthode alternative d'estimation de la provision, méthode qui ne poserait pas de problème de déductibilité fiscale. Le montant déduit fiscalement correspondrait au calcul de la deuxième méthode (en général inférieur à celui de la première méthode), la différence entre les deux méthodes étant neutralisé fiscalement.

Le cas où la provision comptable initiale n'a pas été régulièrement constituée vient de faire l'objet d'une jurisprudence : décision du Conseil d'Etat du 19 juin 2017. Il a été jugé que la neutralisation extra-comptable de la reprise d'une provision non déduite antérieurement - provision constituée suite à une erreur comptable non délibérée - ne devait pas être contestée, et que la société ne devait donc pas être pénalisée par une taxation obligatoire de cette reprise.

Olivier Fouquet, 3 mars 2017, La déduction fiscale des provisions comptables
Conseil d'État 346018, 23 décembre 2013, Sté Foncière du Rond Point
Conseil d'État 398859, 5 décembre 2016, Sté Orange
Conseil d'État 391770, 19 juin 2017, Sté CSP 18 - Spie Batignolles

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